核心提示

    贷款损失税前扣除政策的执行，直接影响到银行的损益，也是目前农村商业银行比较关注的问题。本文以农商行贷款损失准备金税前计提相关政策为切入点，结合工作实际，分析政策执行中存在的实际问题与难点，特别是针对农商银行当年贷款损失准备计提税前扣除比例规定之间如何衔接问题，立足“税收中性”的原则，在分析归纳的基础上，提出对农商银行贷款损失税前计提政策的合理化建议，以促进农村商业银行经营机制的转换。

    实际执行中的困难

    《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税〔2015〕9号，以下简称9号文）所规定的贷款损失准备税前计提公式定义不够清晰。金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式：准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额。金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕64号，以下简称64号文）、《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕5号，以下简称5号文）及9号文都没有对公式中“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额”的取数出处进行明确规定，这里，截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额究竟是多少呢，是确指会计上“已在税前扣除的”还是指税务上“已在税前扣除的”？不同的取数得出不同的结论，势必影响了纳税人实际执行中的税法遵从。

    执行过程中可能存在的偏差。9号文第四条：金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。此条规定也不够明确，在实际执行过程中容易出现偏差。根据该项规定，准予当年扣除的贷款损失准备金，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，企业纳税年度实际发生的符合条件的贷款损失在没有超过已在税前扣除的贷款损失准备金时，就不存在超过部分在本年度应纳税所得额中据实扣除。

    在实际工作中，往往会存在另外一种理解，金融企业当年发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，即对本年度按照上述公式计算的可以扣除的贷款损失准备金先要在截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金中冲减。不同的理解，产生的后果也会截然不同。

    贷款损失税前扣除比例问题

    文件内容的理解。根据9号文规定，准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额。这就是说允许税前扣除的贷款损失准备金额度不得超过允许计提准备金贷款资产的1%。银监会于2010年11月15日颁布了《中国银监会关于加强当前重点风险防范工作的通知》，要求金融企业在风险早期暴露和审慎管理要求的基础上，进一步推进动态拨备管理，对于农村商业银行贷款损失准备金占贷款余额的比例原则上应不低于2.5％，同时贷款损失准备金占不良贷款的比例原则上应不低于150％，两者按孰高要求执行。财政部2012年3月30日颁布了《关于印发<金融企业准备金计提管理办法>的通知》，要求金融企业对承担风险和损失的金融资产计提的准备金，包括资产减值准备和一般准备。一般准备+资产减值准备≥按潜在风险估计值应计提的准备，且一般准备不得低于风险资产期末余额的1.5%。

    文件之间的衔接性。按照银监会和财政部风险管理要求和会计制度的原则，贷款损失准备的计提比例为1%至150%，而且这部分准备金可以作为成本费用列支。显然，税法规定的贷款损失准备金税前扣除比例明显低于农商行根据风险程度划分计提的准备金的比例，甚至当农商银行的贷款全部是正常贷款这种极端情况出现时，风险管理要求和会计制度的原则也比税法规定的税前扣除多0.5个百分点。农商银行当前正面临着宏观经济增长放缓、结构调整、经济下行的“新常态”，信用风险明显上升，部分地区企业破产、跑路的现象时有发生，不良贷款呈上升趋势，经营管理面临着新的困难和挑战。

    贷款损失税前扣除相关建议

    财税部门对金融企业贷款损失准备计提公式定义应明确。准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×计提比例－（上年年初已扣准备金余额+上年税前已扣准备金-本年核销贷款损失）。金融企业发生的符合税法规定的贷款损失，在进行专项申报后，可以据实在当年企业所得税税前扣除。9号文就关于“凡按照《财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》的规定执行的，不再适用本通知第一条至第四条的规定”，应确指一个纳税企业的一个纳税年度。

    站在“税收中性”的立场上出台税收政策，适当提高贷款损失准备金税前计提比例。根据美国经济学家保罗·萨缪尔森“税收中性”理论，只有当资产的实际损失被确认为成本费用在税前扣除时，资产的未来现金流的贴现价值才不会受到征税活动的影响，该项资产所承担的实际税率与名义税率才不会产生差异。这表明只有当农商银行贷款损失在所得税前及时足额地得到扣除时，我们的贷款损失税收政策才符合税收中性，征税活动才不会对农商银行的贷款行为造成扭曲，引起社会福利的损失和货币资本的无效率配置。

    目前，我国农商银行已全面执行涉农贷款资产五级分类制度，并按照分类资产计提相应比例的贷款损失准备金。从理论上说，这些准备金应该被确认为农商银行的成本费用在税前扣除，因此它既体现了客观性原则，也体现了国家与企业共担风险与损失的原则。当然，农商银行的贷款损失并不能完全由财政来买单，具体扣除比例的确定还要考虑税收收入的减幅，农商银行合理的贷款损失规模等因素，但提高税前扣除的计提比例这一原则是应该坚持的。

    同时，按照我国“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革要求，应考虑提高农商银行贷款损失准备金税前扣除的计提比例，降低农商银行税收负担，促进商业银行的健康发展。