浅析“营改增”之正、负效应

　　摘要：随着上海“营改增”试点的推行，自1994年以来的另一场税收体制大改革正在全国轰轰烈烈地进行着。“营改增”即用增值额替换营业额为应纳税对象，改革的目的旨在降低企业税负，增强企业活力，推动经济发展与产业结构优化升级。本文立足于当前试点区域所取得的成绩与显露的弊端，分析改革对企业、市场、政府三方所带来的正、负效应，并在此基础上对其提出相应的完善措施。

　　关键词：营改增  中性  市场活力  地方财政

　　自1994年全面启动税制改革后，我国形成了以增值税、营业税并行，内外统一的流转税课税体系。这一课税体系，适应了当时的社会经济环境，极大地促进了我国财政收入和社会经济的增长。然而随着时代的变迁，并行税制的弊端已逐渐显露并对社会发展产生副作用，我国经济结构相较90年代已有了翻天覆地的变化，第三产业特别是服务业的飞速崛起，使得并行税制在实践中的弊端逐渐显露出来。因营业税是全环节全额征税，且不能抵扣，即产生了重复征税的低端，极大地增加了企业税负，一定程度上制约企业发展与经济结构优化。当原有的课税体制已不能满足新时期的发展需要，改革即势在必行，结合我国国情与借鉴国内外经验，营业税改增值税大势所趋。

　　一、“营改增”之必要性

　　营业税，是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税，属于流转税制中的一个主要税种。

　　增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。增值税已经成为中国最主要的税种之一，增值税的收入占中国全部税收的60%以上，是最大的税种。同时增值税为中央地方共享税，由国家税务局负责征收，税收收入中75%划归中央财政，25%划归地方财政。

　　我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种，二者分立并行。其中，增值税的征税范围覆盖了除建筑业之外的第二产业，而交通运输业、大部分第三产业则课征营业税。

　　然而，由于营业税是全环节全额征税，某一经济项目只要在其行为的任一环节上发生了营业税的应税行为，则要对其营业额征收营业税，同时又因为营业税无法抵扣，导致纳税人在同一经济项目上重复缴税，加大企业税收负担。并行税制在实践中产生以下负效应：

　　（一）加重企业负担，影响企业发展

　　我国营业税的征收模式是全环节全额征税，且不能抵扣。因此在同一经济项目上，就会出现在不同环节重复征税之情形，极大地增加了上、下游企业的生产成本。生产成本的增加最终转嫁到消费者的消费行为上，一定程度上抑制了消费者的购买行为。销售额的减少又会反作用于企业发展，产生恶性循环。

　　（二）破坏增值税“中性”之效用发挥

　　从税制完善性的角度看，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税作用的发挥。增值税于税制体系的作用体现在其“中性”之特征，增值税的征收对象增值额，综合税基与税率对应纳税额的影响，因而增值税在客观上有利于企业在公平竞争中做大做强。同时，因增值税存在抵扣项目，因此促进了企业更新生产设备、引进先进生产技术，增强其市场竞争力。但是要充分发挥增值税的这种中性效应，前提之一就是扩大增值税的税基，然而现行税制中增值税征税范围较狭窄，仅覆盖除建筑业之外的第二产业。导致经济运行中增值税的抵扣链条被打断，中性效应便大打折扣。

　　（三）抑制产业精细化发展

　　从我国现行的征税体制来看，对交通运输业、绝大部分第三产业课以营业税影响了我国产业发展和经济结构优化。其中，对服务业的影响尤为明显。现行体制下，在交易过程中，只要存在开票行为就得交税。企业基于范围经济和规模经济的考虑，就会偏向于“小而全”、“大而全”的生产经营模式，特别是仓储、保管、运输等服务，企业则不会选择将其外包，而是在内部消化。这一模式，一来使得服务外包行业受到影响，不利于其行业发展；二来这些细碎的服务会分散企业精力，不利于其主营业务发展。同时“小而全”、“大而全”的麻雀模式结构，使得产业精细化发展受到抑制，从宏观层面上看，阻碍了一国经济结构优化之进程。

　　二、“营改增”之现状

　　国家政府实现“营改增”分“大三步”走，第一步：部分行业部分地区“营改增”（2012年）；第二步：部分行业全部地区“营改增”（2013—2014年）；第三步：全部地区全部行业“营改增”（2015年）。为了保证“营改增”“大三步”的顺利完成，国务院推出了试行“营改增“的“小三步”：2012年1月1日，上海市率先启动交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点，迈出了第一小步；2012年7月25日，时任国务院总理的温家宝主持国务院常务会议，从8月1日起，由上海市扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和宁波、厦门和深圳，迈出了“营改增”的第二小步；2012年10月18日，时任国务院副总理的李克强主持召开扩大营业税改征增值税试点工作座谈会，提出将邮电通信、铁路运输、建筑安装等行业纳入改革试点，迈出了第三小步。进入 2014 年，是试行“营改增”“小三步”的第三年，也是最后一年。上海市自2012年1月1日试行“营改增“以来，取得了以下成绩：

　　（一）直接减轻小规模纳税人的税负

　　《营业税改征增值税试点实施办法》第三条规定：年应税服务销售额500万元和500万元以上（含免税、减税销售额）的，确认为一般纳税人；500万元以下的，为小规模纳税人。实施“营改增”后，小规模纳税人的流转税率从 5%的价内营业税降到 3%的价外增值税。上海纳入试点范围的12万户企业中，小规模纳税人为8.5万户，一般纳税人仅为3.5万户，其中8.5万户小规模纳税人减轻了税负。在上海市统计局发布的《2012年上海市国民经济和社会发展统计公报》中以中小企业为主体的小规模纳税人减税力度平均减幅高达40%，有力地支持了作为小规模纳税人的小型企业、微型企业和个体工商户这一群体的发展。

　　（二）提高企业的主业竞争力和降低辅业税负

　　“营改增”试点地区，很多大中型生产企业为了提高主业核心竞争力，实施主辅分离，将原先为生产企业提供服务的仓储、包装、配送、物流和研究开发等部门从生产企业分离而组成单独的服务企业，这一服务企业既对原生产企业服务，又对社会服务，极大地促进了服务行业的发展、增强市场活力。同时原生产企业因剥离了辅业，便可专注精力于主营业务的精耕细作之上，增强了企业的市场竞争力。

　　上海实施“营改增”试点后，作为国有控股的上海华谊集团公司，改革了“大而全”的经营模式，实施制造业和服务业的主辅分离，将原来分散在企业内部的设计院、监理公司、造价公司、装备公司等从企业中分离组建了华谊工程公司；将码头业务、储罐业务、包装业务、运输业务等分离出来，组建了华谊物流公司；将分散的计算机公司等分离出来，组建了华谊信息公司。通过有效剥离后，有利于提高企业的主业核心竞争力。分离出来的服务业，不仅可以从中分享现代服务业专业化分工带来的更多益处，更明显的是现代服务业 6%和运输业 11%的税负大大低于生产企业 17%的税负。根据上海市统计局发布的公报，2012年，上海市第三产业增加值增长率高达10.6%，远超第一、二产业的0.5%和3.1%，占全市G D P比重首次突破60%，对全市经济增长贡献达到82.7%。“营改增”对该市产业结构的调整成效初显。

　　三、“营改增”之正向效应

　　（一）完善税收制度，避免重复征税

　　营业税的征收通常是以全环节全额为计税依据，而增值税是以增值额为征税对象。针对交通运输业等流通环节较多的行业，课以营业税，则会使国家对其在流通过程中每个环节的营业额征税，造成了重复征税，影响了税收公平。增加了企业的税收负担。“营改增“后，只对经济项目流通中的增值额课税，从根本上解决了以往重复征税的问题，减轻了企业税收负担。又因为增值税允许进项抵扣，“营改增”弥补了增值税抵扣链条断裂之情形，实现了税收公平。同时，增值税的税率在现行的17％和13％的基础上，新增了11％和6％两档低税率，覆盖面更广，企业享受到的税收减负更加明显。

　　（二）增强市场活力，促进就业发展

　　“营改增”实施过程中，增值税的税率在现行的17％和13％的基础上，新增了11％和6％两档低税率。低税率的增加，直接减轻了企业的纳税负担，使得企业可以有更多的资金投入先进设备的更新与先进技术的引进之中，企业实力的增强，提升其市场竞争力，同时增强市场活力，促进经济的良性发展。

　　从上海市取得的成绩中可以看出：“营改增“最大的受益者应是中小型企业、微型企业。据权威统计数据显示，我国GDP中的60％来自于中小企业，超过一半的税收也来自中小企业，高达80％的城镇就业也是得益于中小企业。中小企业发展的好坏很大程度上决定了经济景气与资本市场繁荣与否。“营改增”后，中小企业税负得到了明显降低，客观上有利于企业的发展壮大。

　　同时“营改增”覆盖大部分第三产业，“营改增”之后，第三产业，尤其是以服务业为代表，一来降低了原先服务行业的纳税负担，有利于其发展；二来使得原先存在与生产型企业的服务部门脱离原企业而单独成立企业。市场主体的增加，与主体运营成本的降低，为第三产业的蓬勃发展提供了源源不断的市场动力。“营改增”还将积极引导投资流向第三产业，促进就业，改善我国长期以来产业结构失衡现状，推动经济成功转型，为长期经济增长奠定坚实基础。同时促进资源优化配置，推动产业细化，推进行业精耕细作，极大地促进了经济健康、持续、稳定地发展

　　同时又因为企业成本的降低，直接导致服务价格的降低，进一步刺激消费，并且降低了民众的购买价格，使得消费者真正从中获益。

　　（三）推动资本密集型企业引进先进技术

　　对于“营改增”涉及的交通运输业，企业资本密集是其一大特征之一。企业购买的大型、成套设备在企业资产中占有很大比例。因此大型、成套设备是否可以折抵很大程度上决定了企业设备、生产技术线的更新、换代频率。原先对于交通运输业课以营业税，因营业税不存在抵扣项目，一定程度上降低了企业采购先进生产设备、引进先进生产技术之愿望，阻碍了企业的现代化发展进程。“营改增”之后，诸如交通运输业之类的资本密集型产业，新购设备可以进行抵扣，加快了企业设备更新换代的频率，大大激发了企业采购现代设备与服务的积极性。增强企业实力，同时促进整个产业结构的优化与产业现代化的进程。

　　（四）有利于倒逼财税体制的深化改革

　　财政部部长楼继伟 2013 年 4 月 16 日接受记者采访时说：“营改增”是财税改革的重要一步，随着“营改增”试点逐步向全国各地和全部行业扩围，将会倒逼加快财税体制改革。楼继伟还表示，“营改增”一旦覆盖全部地区全部行业，倒逼财政体制改革的大题目是中央和地方分配关系怎么改。

　　依照现行的课税体系，增值税为中央、地方共享税，其税收收入75%划归中央财政，25%划归地方财政。而营业税属于地方税，其税收收入全部属地方享有，且营业税在地方财政中占有较大比例。“营改增”后，意味着原先属于地方财政的收入将会有很大一部分划归中央财政所有，导致地方税收减少、财政吃紧。

　　虽然财政部、中国人民银行、国家税务总局三部门联合发布的《关于营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》中规定：试点期间收入归属保持不变，原归属地方的营业税收入，改征增值税后仍全部归属地方，改征增值税税款滞纳金、罚款收入也全部归属地方，但仅是一个过渡性文件，不是长久之计。全国全行业“营改增”之后怎么办？过渡期之后的地方财政又如何保证？地方财政吃紧的部分又如何填补？中央的地方实行近三十年的分税制又将如何改革？由此产生的一系列问题直接倒逼财税体制深化改革。

　　四、“营改增“之负效应

　　第一，因增值税的抵扣项目中并不包含劳动力成本的抵扣，因此“营改增”惠及的领域大多为资本密集型行业，其企业资产中存在大量的大型、成套设备；然而对于劳动力密集型企业或专业技术类企业，其受益程度并不高。第二，对于房地产企业，营改增过程中未将与其关系密切的建筑业纳入试点范围，存在大量的固定资产进项税额因不在增值税范围内不能进行抵扣。第三，“营改增”之后，地方税收减少、财政吃紧、地方赤字增加，由此将会加剧地方政府以土地出让金的方式弥补地方财政亏空，导致地价、房价居高不下，对人民生活造成负面影响。

　　五、“营改增“之完善措施

　　（一）行业范围需要进一步扩大

　　从当前试点中可知，目前的“营改增”试点主要涉及部分现代服务业和交通运输业，但大部分的服务行业尚未实行。增值税“中性”的特征想要更好地作用于国民生活，为经济服务，就必须要扩展其适用的行业范围，以实现税收的公平。

　　（二）地域范围需要进一步延伸

　　从当前试点中可知，目前的“营改增”试点主要集中在经济发展较快、第三产业较为发达的地区，如北京、上海、广州等地，而大面积的中部地区、西部地区尚未实行，所以营业税改增值税的地域范围需要进一步向外延伸。为了实现中央政府“营改增”三步战略，即最终在2015年实现全部地区、全部行业营业税改增值税的目标，应加快“营改增”向其它区域推进，延伸其适用区域范围。

　　（三）调整中央与地方增值税分配比例

　　“营改增”后，地方税收减少、财政吃紧已是不争的事实，按照现行的课税体系，增值税为中央地方共享税，其中中央占75%，地方占25%。作为地方征税的大户营业税被改为增值税后，原先属于地方财政的收入，将有很大一部分划归中央财政。地方财政的减少将会使得地方建设性支出、公共支出减少，地方经济发展受到影响。特别是在如今土地出让金占地方财政收入很大比重的情形下，将会更加激发地方政府卖地的积极性，并增加土地出让金，由此则会使得地价、房价居高不下。因此，调整中央与地方增值税的分配比例势在必行，扩大地方财政收入，使地方政府更好地推进“营改增”改革，推动经济体制向前发展。或者，可以在不影响产业发展、经济结构优化，在不给纳税人增加额外不必要纳税负担的前提下，增收环境保护税、遗产税等，以使地方财政开源。

　　（四）完善税收立法体系

　　纵观我国现行的税收立法体系，法律层面的规定仅有4部，极大地阻碍了税收法制化进程。完善税收体系，特别是增值税法律体系，使得税收的征收征管真正处于法律的控制之下，在保证国家财政收入的前提下，既保障纳税人的权利，同时增强税收的权威性与公平性。

　　六、小结

　　税收改革作为经济改革的重要组成部分，其引领着全国的经济走向，重要性不言而喻。然而我们深知，“营改增”不是一个简单粗暴一刀切的过程，它需要政府立足于市场本身，循序渐进地进行改革，任何超越市场本应承受节奏所做出的改革，都是对市场实质的伤害。

　　作为自1994年确立分税体制以来的又一次税收体制大改革，“营改增”被赋予了大多的历史使命，中央政府甚至曾经承诺，此次“营改增”只能成功不许失败。然而任何体制的改革都是正、负效应相伴随，判断改革必要性的标准在于改革是否真正服从于社会发展之根本利益，是否有助于经济的发展，是否以市场主体、消费者作为最终的收益人群。“营改增”是否能完成其历史使命，一切有待市场的检验，我们应对其保持乐观且谨慎之态度，并不断在改革中修正其存在的弊端，通过各方的协调，激发市场主体的积极性以增强市场活力，进而推动产业精细化发展，改善民生。使得“营改增”真正作用于经济的发展与产业结构的优化升级，使民众受益。